EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La Directiva 1998/80/CE, de 12 de octubre, incorporó un artículo 26 ter a la, entonces vigente, Sexta Directiva (77/388/CE) para regular el Régimen especial aplicable al oro de inversión (en adelante, REOI). Con tal adición se pretendía facilitar el uso del oro con fines de inversión, asimilando su tratamiento en el impuesto a otras inversiones financieras que gozan de exención; por ello, «la definición de oro de inversión únicamente debería incluir las formas y pesos de oro de un grado muy alto de pureza como el que se comercializa en los mercados de lingotes y las monedas de oro cuyo precio refleja en primer lugar el precio del oro». En términos parecidos se refiere la actual DIVA en sus considerandos:

«(52) La aplicación de las normas fiscales ordinarias al oro constituye un obstáculo importante para su utilización con fines de inversión financiera y, por lo tanto, justifica la aplicación de un régimen fiscal específico a fin de acrecentar la competitividad internacional del mercado de oro comunitario.

«(53) La entrega de oro con fines de inversión tiene un carácter similar a otras inversiones financieras exentas de impuestos. La exención fiscal parece ser el tratamiento impositivo más adecuado para las entregas de oro de inversión».

Consecuencia de la Directiva 1998/80/CE, la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, volvió a dar contenido al artículo 140 LIVA e incorporó los artículos 140 bis a sexies para regular el REOI. Por su parte, el Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre, añadió en el RIVA los artículos 51 bis a quáter, dentro del nuevo Capítulo IV bis.

Concepto de oro de inversión

El artículo 140 LIVA considera como tal:

A) Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de esta Ley.

De lo anterior se desprende que:

1.º La forma del oro debe ser en lingotes o láminas.

2.º El porcentaje de oro que deben contener las anteriores piezas es de un 99,5%, lo que equivale a 23,88 quilates; se trata, en consecuencia, casi de oro puro.

3.º Los lingotes o láminas deben ajustarse a alguno de los pesos que se mencionan en el Anexo Noveno LIVA

Además, el artículo 51 bis del RIVA establece lo siguiente:

«A efectos de lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de la Ley del Impuesto, se considerará que se ajustan en la forma aceptada por los mercados de lingotes los siguientes pesos:

a) Para los lingotes de 12,5 kilogramos, aquellos cuyo contenido en oro puro oscile entre 350 y 430 onzas.

b) Para los restantes pesos mencionados, las piezas cuyos pesos reales no difieran de aquellos en más de un 2 por 100.

Por su parte, el artículo 56 del Reglamento (CE) núm. 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, indica que «el “peso aceptado en los mercados de lingotes” a que se refiere el artículo 344, apartado 1, punto 1, de la Directiva 2006/112/CE abarcará como mínimo las unidades y pesos de comercialización que figuran en el anexo III del presente Reglamento». El mencionado anexo III coincide con el del Anexo Noveno LIVA.

Por ello, nos resulta difícil comprender en su totalidad el mentado precepto reglamentario español. La letra b) parece referirse a la previsión de mínimos del Reglamento comunitario, permitiendo la aplicación de este REOI no solo a las barras y láminas con las unidades y pesos contenidos en el anexo Noveno, sino también a aquellas otras (barras y láminas) que no excedan de alguno de los pesos indicados, en más de un 2%. La letra a) es en la que discrepamos, ya que considera como oro de inversión los lingotes de 12,5 kilogramos con un contenido en oro puro de entre 350 y 430 onzas. Si una onza troy equivale a 31,1035 gramos tendríamos una banda de entre 10.886,22 gramos y 13.374,5 gramos de oro puro que debe tener cada lingote de 12.500 gramos. Es totalmente incongruente que el contenido en oro puro sea superior al propio peso del lingote (13.374,5 gramos frente a 12.500 gramos) o que el límite inferior se quede por debajo del 99,5% de pureza que exigen la LIVA y la DIVA (10.886,22/12.500 × 100 = 87,08%). Como se vio, la pureza de una barra o lámina de oro no se mide en onzas, sino en quilates o milésimas.

B) Las monedas de oro que cumplan los requisitos siguientes:

1.º Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas, esto es, 90% de oro puro.

2.º Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

3.º Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

4.º Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80% al valor de mercado del oro contenido en ellas. En este punto, el artículo 57 del Reglamento (CE) núm. 282/2011 del Consejo indica que las referencias al precio y al valor de mercado deben referirse a la fecha de 1 de abril de cada año; cuando la fecha del 1 de abril no coincida con un día en que se proceda a la fijación de dichos valores, se utilizarán los valores del siguiente día en que se fijen.

Con el objeto de dotar de una cierta seguridad jurídica y transparencia al sistema, los anteriores requisitos se cumplen en las monedas de oro incluidas en la relación que ha de publicarse en el DOCE, serie C, antes del 1 de diciembre de cada año. Se considerará que estas monedas cumplen los requisitos indicados durante el año natural siguiente a la publicación de la relación y en los años sucesivos, mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente. Esta relación parte de la comunicación que cada Estado miembro debe efectuar a la Comisión, antes del 1 de julio de cada año, de las monedas que cumplen los repetidos requisitos y son comercializadas en dichos territorios. Ha de tenerse en cuenta que «la exención se aplicará a todas las emisiones de las monedas que figuren en esta lista, excepto por lo que respecta a las emisiones de monedas con una pureza inferior a 900 milésimas», y que,«aunque una moneda no figure en la lista, su entrega estará también exenta si la moneda cumple los criterios de exención fijados en la Directiva sobre el IVA».

Exenciones

Como se dijo, el legislador comunitario ha optado por el mecanismo de la exención, con posibilidad de renuncia por parte del transmitente «cuando su actividad consista en producir oro de inversión o transformar oro en oro de inversión, o en la venta al por mayor de tal oro cuando suministren oro para fines industriales en el marco de sus actividades habituales».

A) Entregas de bienes interiores (artículo 140 bis.Uno.1.º LIVA).

1.º A consumidores finales (no empresarios o profesionales, o a éstos no ejerciendo como tales): en este supuesto la entrega resultará, en todo caso, exenta, sin posibilidad de renunciar a la exención.

2.º A otro sujeto pasivo del impuesto: la entrega estará exenta, si bien cabe la renuncia a la exención si:

a) el transmitente se dedica con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión;

b) el adquirente debe ser un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

Como puede observarse la normativa española parece haber hecho uso de lo contenido en el artículo 349 DIVA al no permitir la renuncia a la exención a los vendedores (mayoristas) de oro de inversión a otros empresarios, para fines industriales: «1. Los Estados miembros podrán reconocer a los sujetos pasivos que en sus operaciones normalmente entreguen oro con fines industriales, el derecho a optar por la tributación de la entrega de barras o láminas de oro a que se refiere el punto 1) del apartado 1 del artículo 344 a otro sujeto pasivo, que de otra forma quedaría exenta en virtud del artículo 346.

2. Los Estados miembros podrán restringir el ámbito de la opción prevista en el apartado 1».

Sin embargo, la DGT en consultas 0734-03, 0185-04, 0463-04 y V0023-06 parece no tener en cuenta que la normativa española sólo ha previsto la exención cuando el transmitente es un productor de oro de inversión o transformador de oro que no lo sea en otro que sí lo sea. En definitiva, la DGT entiende que la renuncia a la exención procede cuando lo transmitido es oro de inversión y la citada operación se produce entre empresarios o profesionales.

B) Entregas intracomunitarias (artículo 140 bis.Dos LIVA)

Como en el supuesto 2.º anterior, la entrega estará exenta, con posibilidad de renuncia en los mismos casos que allí se citan. El artículo 140.Dos LIVA hace prevalecer la exención por aplicación del REOI por encima de la regulada en el artículo 25. Por tanto, cuando un empresario o profesional transmita oro de inversión a otro establecido e identificado en un Estado miembro distinto de España, produciéndose la salida efectiva de los bienes de nuestro territorio de aplicación del impuesto, dicha entrega estará exenta por aplicación del artículo 140 bis LIVA; en el supuesto de que quepa y se produzca la renuncia a esta exención, entonces resultará exenta por el artículo 25 LIVA.

C) Entregas «exteriores»: exportaciones

El articulado de la Ley del impuesto nada dice sobre la prevalencia o no del artículo 140 bis LIVA sobre el artículo 21 («exenciones en las exportaciones de bienes»), por lo que cabría preguntarse si la entrega de oro de inversión con destino a un país tercero resulta exenta por aplicación de uno u otro precepto. El asunto no resulta intrascendente, como veremos, para la práctica de las deducciones, pues las exportaciones se consideran exenciones plenas, mientras que las del REOI limitadas.

A falta de mención expresa, que sí existe como vimos para las entregas intracomunitarias, entendemos que las exportaciones de oro de inversión se encuentran, en todo caso, exentas por aplicación del artículo 140 bis LIVA, sin que, por otra parte, pueda operar el mecanismo de la renuncia a la exención, que sólo tiene sentido en los supuestos en que el adquirente se encuentra establecido en el territorio de aplicación del IVA comunitario. Ahora bien, la prevalencia de la exención limitada sobre la plena pone en duda la «competitividad internacional del mercado comunitario de oro» dado que el transmitente, de alguna manera, trasladará las cuotas del impuesto no deducidas al precio final.

D) Entregas «asimiladas»

El artículo 140 bis.Uno.1.º LIVA declara exentos, en concepto de entregas, «los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen latransmisión del poder de disposición sobre dicho oro». Ciertamente, entendemos innecesaria la asimilación efectuada expresamente por el artículo, dado que el artículo 8.Uno LIVA considera «entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

E) Adquisiciones intracomunitarias

Se establece la exención de las adquisiciones intracomunitarias (en adelante AIB) de oro de inversión en los casos en que el transmitente no haya renunciado, en el país de origen, a la exención en la entrega. En el supuesto de que sí se haya producido la renuncia a la exención, entonces la AIB efectuada en España no estará exenta.

Técnicamente, no es que se produzca la exención de la AIB en nuestro territorio de aplicación, es que en el estado de origen la entrega no ha llegado a dar lugar a una entrega intracomunitaria exenta del impuesto que origine una AIB en destino, dada la prevalencia de la exención del REOI.

F) Importaciones

Resultarán, en todo caso, exentas, sin posibilidad de renuncia a la exención por cuanto el transmitente no es sujeto pasivo del IVA.

G) Prestaciones de servicios

Debemos distinguir:

a) Servicios de mediación en nombre y por cuenta propia en las entregas de oro de inversión: en la medida en que «las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra» se consideran entregas de bienes (artículo 8.Dos.6.º LIVA) deberán aplicar las reglas vistas para éstas.

b) Servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las entregas de oro de inversión: resultarán exentos aunque puede renunciarse a la exención si:

— el destinatario del servicio de mediación es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividades empresariales o profesionales,

— debe haberse efectuado la renuncia a la exención aplicable a la entrega del oro de inversión a que se refiere el servicio de mediación.

c) Servicios que tengan por objeto oro de inversión: no están exentos en ningún caso.

H) Requisitos formales de la renuncia a la exención

La LIVA exige que la renuncia a las exenciones se efectúe en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen. Estas condiciones se hallan reguladas en el artículo 51 ter del RIVA, distinguiendo entre la renuncia en la entrega del bien y la del servicio de mediación.

En ambos casos, la renuncia ha de practicarse por cada operación realizada por el transmitente o por el prestador del servicio. Las reglas son las siguientes:

a) Entregas de oro de inversión: debe comunicarse al adquirente por escrito, con carácter previo o simultáneo a la entrega del oro de inversión. Además, igualmente por escrito, se debe indicar al adquirente que se convierte en sujeto pasivo de la operación. En el caso de AIB, cuya sujeción depende de la renuncia efectuada por el operador intracomunitario, en la forma prevista en su normativa interna, no puede darse una regla común, pues la DIVA se limita a mencionar en su artículo 351 que «los Estados miembros fijarán las modalidades de ejercicio de los derechos de opción previstos en la presente sección e informarán de las mismas a la Comisión». No obstante, debe recordarse que sí deben contener todas las facturas expedidas en los Estados miembros, según el artículo 226.11 DIVA «en caso de exención o cuando el adquirente o el destinatario sea deudor del Impuesto, la referencia a las disposiciones aplicables de la presente Directiva, a las disposiciones nacionales correspondientes o a cualquier otra indicación de que la entrega de bienes o la prestación de servicios está exenta o sujeta a la autoliquidación».

b) Servicios de mediación por cuenta ajena: el prestador del servicio debe estar en posesión de un documento suscrito por el destinatario del servicio en el que se haga constar que en la entrega de oro a que el servicio de mediación se refiere se ha efectuado la renuncia a la exención del Impuesto. La regulación reglamentaria es deficitaria, pues, no indica ni el momento en que debe efectuarse la renuncia ni el modo en que ésta debe producirse. Además, se produce una dificultad práctica cuando el prestador del servicio no sea un empresario establecido en nuestro territorio de aplicación del impuesto (en adelante TAI), sino en otro Estado miembro y el destinatario del servicio de mediación sí esté establecido en el TAI y a la inversa. Así, si un empresario establecido en Francia media por cuenta ajena en una entrega de oro de inversión, habiéndose producido la renuncia a la exención en dicha entrega, el mencionado servicio de mediación se localizará en el TAI, estando no sujeto en Francia, por lo que no estando sujeto allí no cabe renuncia; ésta tampoco procede aquí, pues el empresario español no es el prestador del servicio. De la misma manera, pero al revés, ocurriría si el prestador del servicio fuera un empresario español y el destinatario del servicio un francés.

En definitiva, parece que la aplicación práctica de la renuncia a la exención se limita a los supuestos de servicios de mediación sujetos en el TAI, siendo el prestador del servicio un empresario establecido en él.

Sujeto pasivo

El artículo 140 quinque establece una regla de inversión del sujeto pasivo de tal forma que en las entregas de oro de inversión en las que se haya producido la renuncia a la exención será sujeto pasivo (deudor del Impuesto) el empresario adquirente. Debe observarse que sólo se menciona a las entregas de bienes; en las AIB, prestaciones de servicios e importaciones se siguen las reglas generales contenidas en los artículos 84 y siguientes LIVA. Debe recordarse que la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 ha suprimido la obligación de expedición de auto-factura. A nivel reglamentario esta eliminación se ha llevado a cabo mediante el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre.

Régimen de deducciones

El artículo 9.1.º c) b’) LIVA considera como un sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo las operaciones con oro de inversión. Por su parte, su artículo 101 establece el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad mencionando que «los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b´) de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda».

En la regulación del REOI del Capítulo V LIVA no se contiene especialidad alguna sobre la base imponible. La única mención la encontramos en el artículo 79.Diez LIVA y 24 bis del RIVA. El precepto legal se expresa de la siguiente forma:

«En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número Sentado lo anterior, debemos acudir al artículo 140 quáter LIVA, que establece el régimen de deducciones aplicable a las operaciones con oro de inversión, conforme a las siguientes reglas:

1.ª Se establece la no deducibilidad de las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes y servicios adquiridos o importados se utilicen en la realización de entregas de oro de inversión exentas, por lo que, en sentido contrario, si la entrega no ha resultado exenta por renuncia a la exención, las cuotas soportadas o satisfechas sí serán deducibles.

2.ª Por excepción a la regla anterior, esto es, aun cuando la entrega haya resultado exenta, serán deducibles las cuotas siguientes:

a) las soportadas por la adquisición (intracomunitaria o no) del oro entregado cuando, lógicamente, su proveedor haya efectuado la renuncia;

b) las soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de ese oro, cuando en el momento de tal adquisición o importación no reunía los requisitos para ser considerado oro de inversión, siempre que la transformación se haya efectuado por quien efectúa la entrega exenta o por su cuenta;

c) las soportadas por los servicios que consistan en el cambio de forma, de peso o de ley de ese oro;

d) si la entrega con exención la realiza un empresario que ha producido directamente u obtenido mediante transformación el oro de inversión, aquél podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios vinculados con dicha producción o transformación.

Apreciamos que no se relacionan, entre las cuotas deducibles, las soportadas por el servicio de mediación que, eventualmente, haya podido recibir el adquirente del oro de inversión, habiendo renunciado a la exención su prestador, por lo que para evitar soportar una cuota que no va a poder ser deducida en su integridad quizá lo más viable sea no facilitarle al prestador el documento a que se refiere el artículo 51 ter.2 RIVA.

3.ª Será habitual que en el sector diferenciado del REOI se realicen operaciones que generan derecho a deducción junto con otras que no lo generan, lo que implica la aplicación de la regla de prorrata. El contribuyente puede acogerse, en el sector diferenciado que constituyen las operaciones con oro de inversión, a la aplicación de la prorrata especial (artículo 101.Uno, párrafo segundo, LIVA).

Base imponible

1.º del artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto».

El artículo anterior es la transposición a nuestra normativa interna de la previsión contenida en el artículo 82 de la DIVA que pasamos a reproducir, pues entendemos más clara que la LIVA:

«Los Estados miembros podrán establecer que la base imponible relativa a la entrega de bienes o la prestación de servicios incluya el valor del oro de inversión exento en virtud del artículo 346 que haya sido proporcionado por el destinatario para su transformación, y por ello pierda la condición de oro de inversión exento de IVA al entregarse dichos bienes o prestarse dichos servicios. El valor que debe utilizarse es el valor normal de mercado del oro de inversión en el momento de la entrega de dichos bienes o de la prestación de dichos servicios».

En definitiva, se pretende con esta regla de determinación de la base imponible que el oro de inversión que fue adquirido o importado con exención, pero que pasa a integrarse en un producto que no tiene aquella condición, se incluya dentro del «circuito» normal de repercusión del impuesto.

La operación en que normalmente se producirá esta situación será aquella en que un fabricante de joyas adquiere oro de inversión y encarga a un tercero la elaboración de sus hechuras o piezas de joyería, para lo cual le entrega el oro de inversión previamente adquirido. Posteriormente, el tercero le entrega la pieza.

Las condiciones que deben darse para que haya de calcularse la base imponible de la operación de la indicada manera son las siguientes:

1.ª El producto resultante, con independencia del hecho imponible que origine (entrega de bienes o prestaciones de servicios) no debe ser oro de inversión tal y como se conceptúa este en el artículo 140 LIVA.

2.ª El destinatario de la operación debe aportar al fabricante oro de inversión que haya sido adquirido con aplicación de la exención del artículo 140 bis.Uno.1.º o su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, y sin renuncia por parte del transmitente.

3.ª El oro aportado puede ser la totalidad o parte del utilizado.

4.ª El valor que debe añadirse a la contraprestación es el valor de mercado de la totalidad del oro de inversión aportado por el sujeto pasivo con independencia de que en la fabricación posterior se hayan producido mermas. El momento en que debe calcularse dicho valor de mercado es el del devengo de la operación última y no cuando el sujeto pasivo entrega el oro de inversión.

5.ª Para que quien efectúa la entrega o presta el servicio proceda a calcular la base imponible de tal forma debe contar con una «declaración escrita firmada por el destinatario de las mismas dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, que el oro aportado fue adquirido o importado con exención del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis.Uno.1.º de la Ley del Impuesto, o no fue así». En estos términos, se expresa el artículo 24 bis del RIVA. Como puede verse, parece que la declaración debe facilitarse tanto si procede el cálculo especial de la base imponible como si no.

Conservación de las facturas

El artículo 140 sexies LIVA dispone que «los empresarios o profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años.»

Una primera duda que se nos plantea es el alcance de la obligación de conservación de las facturas y si aquélla se limita a las operaciones de adquisición, importación y entrega de oro de inversión o a todas aquellas operaciones que directa o indirectamente se hallen relacionadas con oro de inversión. Aun cuando la expresión «que tengan por objeto oro de inversión» parece acercarse a la segunda de las interpretaciones, lo cierto es que el hecho de que lo que deban conservarse sean las «copias de las facturas» induce a que, de entrada, la obligación de conservación sólo afecte a las facturas expedidas, pues de las recibidas carece de sentido conservar copias cuando lo que se recibe es la factura original.

La redacción del artículo 356.1 DIVA creemos que elimina las dudas: «Los Estados miembros velarán por que los operadores de oro de inversión lleven, como mínimo, un registro de toda transacción importante de oro de inversión y conserven la documentación que permita la identificación del cliente de dicha operación». Lo que debe conservarse son las copias de las facturas expedidas relativas a operaciones de venta de oro de inversión, únicamente. Tampoco la DIVA exige que deban mantenerse las facturas, sino documentación que identifique el adquirente del oro de inversión.

También deben guardarse durante un plazo de cinco años los registros de las operaciones anteriores. Debemos observar que no existe un Libro registro específico de operaciones con oro de inversión —a él se refiere el artículo 356.3 DIVA—, sino que estas operaciones constarán en el Libro registro de Facturas Expedidas.

Noveno. Peso de los lingotes o láminas de oro a efectos de su consideración como oro de inversión.

Se considerarán oro de inversión a efectos de esta Ley los lingotes o láminas de oro de Ley igual o superior a 995 milésimas y que se ajusten a alguno de los pesos siguientes en la forma aceptada por los mercados de lingotes:

* 2g,   2.5g,   5g,   10g,   20g,   50g,   100g,   250g,   500g,   1kg,   12,5kg

* 0.25 onzas,   0.5 onzas,   1 onza,   5 onzas,   10 onzas,   100 onzas

* 10 tolas, 1 tael, 5 tael, 10 tael